مقررات مزبور، دسترسی سازمان را به کلیه اطلاعات مالی، هویتی، درآمدی و دارایی اشخاص که در این قانون مودیان مالیاتی تصریح شده میسر ساخته و از سوی دیگر اشخاص ثالث را نیز ملزم به در اختیار گذاشتن اطلاعات مودیان مالیاتی کرده است. گستردگی و صراحت این مقررات، نگرانی هایی را برای گروهها و اشخاص ایجاد کرده است؛ یکی اشخاصی که بواسطه نقص سیستم مالیات ستانی، با توجیهات و بهانه های مختلف از پرداخت مالیات حقه فرار کرده و بیم آن را دارند که با اجرای این مقررات ضمن افشای واقعیات فعالیتی خود و دیگر اشخاص طرف عملیات معاملاتی، متهم به جرائم مالیاتی و اجرای مجازاتهای مقرر شوند. دسته دیگری از اشخاص و فعالان اقتصادی هستند که با توجه به سوابق اجرایی مالیات ستانی و اخذ مالیاتهای ناحق و مبتنی بر تکالیف بودجه ای، ابزار جدیدی در دست آن گروه از گیرندگان مالیات که اعتماد به ابراز مودیان ندارد قرار گیرد و در شرایط سخت موجود این رابطه مبهم، بهبود نیابد. صاحبنظران و سیاست گذارانی نیز هستند که ظرفیت قانونی، افزایش اقتدار مجری و ابزارهای در اختیار آن و همچنین الزامات برقراری برای سایر حوزه های حاکمیتی و اشخاص متوازن نیست و موجب نگرانی در بخش های دیگر اقتصادی می شود. بنابر این مقدمه، به بهانه تصویب آیین نامه اجرایی تبصره 5 ماده 169 مکرر قانون مالیاتهای مستقیم، سوابق و نکاتی بشرح زیر عنوان می شود.
چرخه مالیات ستانی باید بگونه ای طراحی شود که سه رکن خود اظهاری، بانک اطلاعاتی و ضمانت اجرایی بطور یکپارچه با یکدیگر ارتباط منطقی، موثر و متوازن داشته و مقررات مربوطه نیز با تعهد به اهداف این ارکان اساسی تدوین شود. بنابراین، هرگونه تلاشی که بتواند به برقراری کامل و بدون تبعیض بین ارکان مزبور و اشخاص مرتبط با آن بینجامد عدالت مالیاتی و اعتماد سازی را نوید خواهد داد و هرگاه نیل به اهداف یک رکن تاثیر منفی در ارکان دیگر گذارد، کارایی مقررات مورد تردید قرار می گیرد. لایحه اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم در دولت دهم تهیه و تصویب و تقدیم مجلس دوره نهم شد و جریان نظردهی و بررسی های کارشناسی در مرکز پژوهشهای مجلس و کمیسیون های مربوطه و نهایتا تصویب آن در مجلس تا تیر ماه سال 1394 (دولت یازدهم) ادامه یافت.
در فرآیند تدوین اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم نیز تا حدودی به چرخه مالیات ستانی و ارکان آن در اهداف مطروحه در مقایسه با مقررات جاری توجه شد ولی در مراحل مختلف تا تصویب، و در مواردی خارج از روال کارشناسی و در مسیر کمیسیونها دستخوش تغییراتی شد که بعضا از یکپارچگی آن کاست. به عنوان مثال در امر خود اظهاری ماده 129 مکرر که تکلیف تسلیم اظهارنامه مالیاتی توسط اشخاص حقیقی با درآمد بیش از یک میلیارد ریال تصریح داشت از مقررات پیشنهادی حذف و یا مواد 132 و 138 تحت ماده 132 کاملا متفاوت که رکورد دار طولانی بودن ماده در این قانون است کلا تغییر یافت. هر یک از این مثالها میتواند نمونه هایی از نقص رکن خود اظهاری و تبعیض مالیاتی ارزیابی شود. در مورد رکن ضمانت اجرایی تقریبا آنچه سازمان امور مالیاتی درخواست داشت محقق شد و با وجود نقدهای اساسی از جهات اجرایی و حقوقی در مواردی از جمله عدم تناسب جرم و مجازات، در مسیر قانون گذاری تغییرات قابل توجهی نسبت به آنچه پیشنهاد شده بود صورت نگرفت و موازنه حقوق و تکالیف مودیان در مقابل وظایف و مسئولیت های مرجع گیرنده مالیات عمدتا به افزایش اقتدار سازمان امور مالیاتی و پاسخگویی بیشتر مودیان و سایر اشخاص انجامید. مواد الحاقی تحت مواد 274 الی 279 از جهت تعریف جرم مالیاتی، مجازاتها و مسئولیت های کیفری و مدنی مودیان و اشخاص ثالث و تشکیل دادسرا و دادگاه ویژه مالیاتی ضمانت اجرای قانون را توسعه داد.
مهمترین محور رکن بانک اطلاعاتی را باید حکمی معوق از قانون برنامه سوم توسعه و همزاد سازمان امور مالیاتی عنوان کرد. بنا به تکلیف مقرر در ماده 59 قانون برنامه توسعه سوم، استقرار نظام جامع مالیاتی تکلیف شد و تاکنون به صورت کامل و یکپارچه پیاده نشده و در اصلاحیه تیرماه 1394 کماکان فرجه ای سه ساله برای این تکلیف مشاهده
می شود. حال آنکه زمان اجرای بقیه احکام به ترتیبی که مواد 281 و 282 تعیین نموده، جاری شده است. در نبود یکپارچه نظام جامع مالیاتی، تشخیص مالیات بر اساس قانون قبلی و روش های متعارف و سنتی به تجویز تبصره ماده 97 برقرار و جایگزینی کامل آن با رسیدگی سیستمی و غیر انسانی موکول به استقرار نظام جامع مالیاتی است. تکمیل شده ماده 169 از جمله استقرار سامانه های صندوق فروش، ماده 169 مکرر به منظور ایجاد پایگاه اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی مؤدیان مالیاتی از جمله اطلاعات ملكي، مالی، معاملاتی، گردش وجوه حسابهاي پولي و ارزي، سهام، سرمایهای و سپردهاي و اعتباری اشخاص حقیقی و حقوقی در سازمان امور مالياتي كشور و یا احکام مندرج در مواد 186 و 187 مربوط به ثبت شرکتها، سوابق مدیران و اسناد رسمی سازمان ثبت، مواد کلیدی مرتبط به بانکهای اطلاعاتی است.
بنابراین مختصر، اگرچه نمونه احکام الحاقی اشاره شده برای اجرای قانون ضروری است، لیکن در مجموع میتوان گفت بر خلاف آنچه انتظار می رفت و در سخنرانیها و طرح های رسانه ای انعکاس می یابد، ارکان سه گانه خود اظهاری، بانک اطلاعاتی و ضمانت اجرایی برای مالیات ستانی عادلانه و بدون تبعیض متناسب با فضای کسب و کار بطور متوازن، یکپارچه و همزمان برقرار نشده است. اما باید توجه داشت که شاید بیش از آنکه نقد به قوانین مالیاتی وارد باشد عمدتا اشکالات و ایرادات به مقررات موضوعه پایین دستی قانون و سازمان اجرایی گیرنده مالیات مطرح بوده است. پرونده های متعدد در جریان دادرسی مالیاتی از هیات های حل اختلاف تا ماده 251 مکرر در داخل سازمان امور مالیاتی و موضوعات مالیاتی مطروحه در دیوان عدالت اداری شواهدی رسمی از این دست است.
با وجود نقد بالا، مهمترین چاره و رفع نقایص اشاره شده و نیل به شفافیت محیط اقتصادی و تشخیص عادلانه مالیات، استقرار کامل نظام جامع مالیاتی و مقدمه آن ایجاد پایگاه ها و بانک های اطلاعاتی است؛ مسیری که تمام کشورهای پیشرو در امر مالیات ستانی عادلانه و درست طی کرده اند. بنابراین به غیر از مکلفین قانونی اجرای احکام مرتبط، بر کلیه مودیان و فعالان اقتصادی و صاحبنظران است تا به این امر مهم سرعت دهند. بدیهی است که اشکالات و نقایصی که در این راه در تطابق با اهداف قانونگذار مشاهده می شود باید عنوان و توجه داده شود.
ماده 169 مکرر مهمترین مقررات مالیاتی برای اطمینان از جامعیت اطلاعات هویتی، عملکردی و دارایی اشخاص و از نظر مالیاتی مودیان است. در غیاب پایگاه اطلاعاتی یا دسترسی به چنین اطلاعاتی و در شرایطی که اعتماد متقابل بین گیرنده مالیات و دهنده مالیات برقرار نبوده و فضای کسب و کار از شفافیت لازم برخوردار نیست، امکان عدم ابراز اطلاعات کامل مورد لزوم برای تعیین مودی واقعی، تشخیص نتایج عملکرد مالی و منبع تحصیل دارایی وی از سوی مودی و ورود اتهام پنهانکاری و فرار مالیاتی از طرف مدعی مالیات وجود دارد. پس بدین منظور باید دیگر دارندگان اطلاعات اشخاص مکلف به همکاری با سازمان امور مالیاتی بر اساس الزامات قانونی داشته باشند. قابل ذکر است که قانون قبلی نیز حاوی احکامی در این خصوص مثل مواد 230 و 231 بود اما مقررات مزبور نمی توانست جامعیت لازم و ضمانت های اجرای کافی برای نیل اهداف این ماده را داشته باشد. با توجه به محوری بودن ماده 169 باید از گستردگی لازم برخوردار بود که بتواند امکان اجرای مواد مرتبط را بوجود آورد اما در طول مدت طولانی تصویب قانون بعضی موادی که بخشی از بسته های اطلاعاتی نیاز آنها را تامین می کرد حذف شد. ماده 5 در خصوص مالیات مجموع ثروت و مواد 129 و 129 مکرر در مورد نظام اطلاعات اقتصادی خانوار و سامانه اطلاعات درآمدی اشخاص حقیقی و جمع درآمد آنها از جمله مواد حذف شده هستند. به هر حال، راهکار برون رفت از طرح اتهامات نوشته و نانوشته و پیشگیری از بروز فساد احتمالی و همچنین برقراری انضباط مالی و مالیاتی، ایجاد پایگاه ها و سامانه های اطلاعاتی است که ریسک پنهان کاری و مخاطرات آن را بالا برده و بستر فساد و جرائم مالی مرتبط را به حداقل برساند. بنابراین، با پذیرش ابزار اساسی که بتواند جامعیت اطلاعات مرتبط با مالیات را فراهم کند، در جریان بررسی کارشناسی ماده 169 مکرر لایحه پیشنهادی دولت، دو دیدگاه اصلی وجود داشت. یکی اینکه امکان دسترسی سازمان امور مالیاتی به پایگاه های اطلاعاتی موجود و یا در شرف ایجاد دیگر ارگان ها، سازمان ها و دستگاهها فراهم و سازمان امور مالیاتی پایگاه اطلاعاتی اختصاصی آنچه مربوط به مودیان مالیاتی است را ایجاد کند. اما دیدگاه دیگر همان درخواست سازمان امور مالیاتی و لایحه دولت مبنی بر تمرکز کلیه اطلاعات در پایگاهی واحد به ترتیبی که دیگر دارندگان اطلاعات اشخاص مکلف باشند اطلاعات مورد نیاز را در اختیار پایگاه موضوع ماده 169 مکرر قرار دهند که نهایتا پیشنهاد دولت به تصویب رسید.
نقدهای تمرکز کلیه اطلاعات اشخاص و سازمانها در یک پایگاه اطلاعاتی شامل نکاتی بود. از جمله اینکه این پایگاه خواهی نخواهی مشتمل بر دیگر اطلاعات غیر مالیاتی نیز میشود، چگونگی و سطوح دسترسی به این اطلاعات در مقررات این ماده بطور روشن وجود ندارد، صرف تصریح به محرمانه تلقی کردن در مقابل توسعه اقتدار گیرنده مالیات ناکافی است در حالی که هر مقرراتی که امکان دسترسی به اطلاعات را فراهم میکند متناسب احکام رازداری و محرمانگی نیز به تفصیل و روشن باید جاری شود. علاوه بر این، با محدودیتهایی که در جذب نیروی متخصص از نظر کمیو کیفی مطرح است، تصویری از نیروی انسانی جایگزین و عهده دار نظام جدید مالیاتی ترسیم نشده است. یادآوری میکند که در زمان انتشار لایح دولت و بررسی این ماده، نگرانیهایی از سوی دارندگان حسابهای بانکی و سپرده گذاران در بازار پول و واکنشهایی از سوی تشکلهای صنفی و بازرگانی مطرح بود مبنی بر اینکه ممکن است اجرای حکم این ماده به خروج منابع بانکی و بی اعتمادی نسبت به امانت داری بانکها شود.
به هرحال، پس از گذشت 4 سال از زمان تصویب لایحه دولت تا وضع قانون، عموم مقررات قانون مالیاتهای مستقیم از ابتدای سال 1395 آغاز و سایر مقررات مربوط عمدتا به مورد اجرا گذشته شده و موارد معدودی از جمله آیین نامه اجرایی تبصره 5 ماده 169 مکرر اخیرا تصویب و منتشر شده است. بنابراین، با تاکید بر لزوم پشتیبانی از اجرای مقررات ماده ۱۶۹ مکرر و تاکید بر اهمیت آن در توسعه شفافیت، پیشگیری از بروز فساد و بهبود رتبه ضعیف پرداخت مالیات در رتبه بندیهای بین المللی نکاتی به شرح زیر در خصوص آیین نامه تبصره ۵ ماده ۱۶۹ مکرر به نظر میرسد:
۱- با توجه به موضوعاتی که در خصوص عدم توازن ارکان مالیات ستانی اشاره شد، افزایش ضمانتهای اجرای قانون و اقتدار گیرنده مالیات و نظر به سابقه تاخیرهای مکرر و طولانی در استقرار کامل نظام جامع مالیاتی که دلایل تاخیرات به هیچ وجه از ناحیه مودیان مالیاتی نبوده است، سازمان امور مالیاتی میتواند با اطلاع رسانی بموقع برنامهها و گزارش اقدامات انجام شده در دورههای کوتاه مدت در رابطه نظام جامع، گامیمثبت در برقراری اعتماد بین آن سازمان با مودیان و فعالان اقتصادی و سیاست گذاران بر دارد. ضمن اینکه اختیار و امکانات بیشتر سطح و انتظار پاسخگویی را افزایش میدهد.
۲- پایگاه اطلاعاتی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر اگر چه در سازمان امور مالیاتی متمرکز است لیکن کارآیی اهداف مد نظر قانون گذار منوط به همکاری دیگران شامل اشخاص موضوع صدر ماده مزبور و ایجاد سامانهها و پایگاههای اطلاعاتی توسط سایر دستگاهها از جمله سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و وزارت راه و شهرسازی موضوع تبصرههای ۶ و ۷ همین ماده است. بر این اساس، بدون اجرای همزمان مجموعه مقررات مرتبط و صرف اعلام لازم الاجرایی بخشی از آن مجموعه که احیانا زمینه ای برای بکارگیری روشهای سنتی و متعارف گذشته فراهم سازد به مهمترین سامانه متقابل بین گیرنده و دهنده مالیات یعنی سامانه اعتماد آسیب وارد میکند. بنابراین، باتوجه به تاکیدات قانونگذار و خواست پیشنهاد دهنده قانون به تمرکز اطلاعات در پایگاههای اطلاعاتی در سازمان امور مالیاتی، در صورت تحقق، نتایج اقدامات سایر اشخاص مکلف و سامانههای مرتبط نیز اعلان و انتشار یابد و در صورت نقص یا فقدان یکپارچگی در زمان لازم الاجرا شدن مقررات تجدیدنظر شود.
۳- مجموعه بستههای اطلاعاتی و نوع اطلاعات از گستردگی و تنوع زیادی برخوردار است. با منطق اولیه لایحه پیشنهادی و عدم حذف برخی مواد، توجیه برای دسترسی به کلیه اطلاعات وسیعی مشخص شده وجود داشت. به عنوان مثال در شرایطی که بنا بود که ماده ۱۲۹ مکرر در خصوص الزام تسلیم اظهارنامه جمع درآمد اشخاص حقیقی جاری باشد، از آنجا که کلیه معافیتها و یا مالیاتهای به نرخ مقطوع طی سال مالیاتی در هنگام تسلیم منتفی تلقی میشد و نهایتا مجموع درآمد مشمول طبق نرخهای جدول ماده ۱۳۱ مشمول مالیات گردد، بدیهی بود که به اطلاعات معاملات سهام و اوراق بهادار و سپردههای بانکی و سود آنها به منظور تشخیص درآمد و محاسبه مالیات مربوط باید دسترسی وجود میداشت و یا در صورت وجود ماده ۵ پیشنهادی در خصوص مالیات بر مجموع ثروت، بدون دسترسی به اطلاعات داراییها، اموال و املاک امکان اجرای این ماده میسر نمیگردید. حال با حذف مواد اشاره شده بطور مستقیم بستههای مربوطه از نظر تعیین درآمد مشمول مالیات کاربرد کمتری دارد. بنابراین، نگرانی فعالان بازار سرمایه به تعلق مالیات مضاعف به سبب دسترسی اطلاعات جمع گردش خرید و فروش سالانه سهام و سایر اوراق بهادار به دلیل حذف ماده ۱۲۹ مکرر از قانون و برقراری معافیتها و مالیاتهای مقطوع موضوع مواد ۱۴۳ و ۱۴۳ مکرر منتفی میباشد. با همین منطق سود یا جوایز متعلق به حسابهای پس انداز و سپردههای مختلف نزد بانكهای ایرانی یا مؤسسات اعتباری غیر بانكی مجاز کماکان از معافیت بند ۲ ماده ۱۴۵ برخوردار است.
قابل ذکر است که بنا به اختیار قانونی تفویضی به سازمان امور مالیاتی در خصوص تعیین اشخاص دارنده اطلاعات، به موجب قسمت اخیر بند چ ماده ۱ آیین نامه کلیه نهادهای مالی بازار سرمایه و همچنین نهادهای بازارهای متشکل و غیرمتشکل پولی از مصادیق اشخاص دارنده اطلاعات تلقی و مشمول تکالیف مقرر در آیین نامه هستند.
۴- از نظر شکلی صرفنظر از تفاوت عنوان آیین نامه اجرایی که در متن قانون صرفا آیین نامه است، همانگونه که قانون مقرر کرده آیین نامه با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی و مشارکت بانک مرکزی تهیه و در تاریخ ۱۵ر۱۰ر۱۳۹۵ به تصویب وزیران محترم امور اقتصادی و دارایی و دادگستری رسیده است. از آنجا که در نامه مورخ ۲۶ر۱۰ر۱۳۹۵ مشاور وزیر و ریس دفتر وزارتی وزارت امور اقتصادی و دارایی که تداعی انجام اصلاحاتی پس از تاریخ تصویب توسط یکی از وزرا میشود مناسب تر بود که یا نامه مزبور منضم به آیین نامه منتشر نمیشد و یا تصریح به امضای هر دو وزیران مقرر در قانون در مورد اصلاحات در نامه میشد.
۴- ماده ۱۶۹ مکرر به منظور شفافیت فعالیتهای اقتصادی، استقرار نظام یکپارچه اطلاعات مالیاتی و ایجاد پایگاه اطلاعاتی مودیان مالیاتی تصویب شده است با این حال چرخش اطلاعاتی محدود به مقاصد مالیاتی نبوده و اهداف سایر قوانین و نیز اشخاص و دستگاهها را به تجویز تبصرههای ۲ و ۴ ماده ۱۶۹ مکرر و احکام آیین نامه اجرایی تبصره ۵ تامین خواهد کرد. با وجود تصریح به محرمانه بودن اطلاعات، همانگونه که دولت حق جبران خسارت وارده به خود را در ماده ۱۰ آیین نامه لحاظ نموده و نظیر چنین حقی برای مودیانی که به واسطه ارایه اطلاعات اشتباه از سوی اشخاص دارنده اطلاعات به سازمان امور مالیاتی و بالعکس بطور مشخص در نظر گرفته میشد. خصوصا اینکه طبق تبصره ماده ۱۰ مسئولیت صحت، اعتبار و اصالت اطلاعات ارایه شده به پایگاه اطلاعاتی از سازمان امور مالیاتی سلب و متوجه اشخاص ارایه کننده اطلاعات شده است. در حالیکه مودیان مالیاتی بواسطه عدم اطلاعات از ترکیب اطلاعات پایگاهها و همچنین عدم دسترسی به آنها نمیتوانند و نباید برای احقاق حق و جبران خسارت وارده به غیر از سازمان امور مالیاتی طرفیت دیگری داشته باشند. یادآوری ماده ۲۷۹ در ماده ۱۱ نیز خلاء مزبور را پوشش دهد.
نظر شما